(一)關注舞弊預兆的信號
在審計過程中，注冊會計師應時刻保持警惕，以察覺企業(yè)的重大舞弊。在接受審計業(yè)務約定時，注冊會計師既要關注企業(yè)內(nèi)部組織情況和行業(yè)領域情況，也要關注最新的舞弊手段。在組織內(nèi)部，必須關注管理當局對內(nèi)部控制的態(tài)度和能接觸資產(chǎn)的員工的個人狀況;在行業(yè)領域里，要關注行業(yè)管理機構公小的一些與舞弊有關的資料以及該行業(yè)舞弊的案例，以對該行業(yè)進行了解，同時，應注意最新的舞弊報道，以了解最新的舞弊手段。另外，所謂"換位思考"，即站在舞弊者的角度去思考舞弊的可能性，也是注冊會計師察覺舞弊的不錯的思維方法，如:那一項工作最可能為舞弊者提供機會?不同層次不同崗位的人員各存在什么樣的舞弊機會?倘若舞弊，他們是如何順利通過交易審批、確認程序的?舞弊最容易發(fā)生在哪個帳戶上?當有關的帳簿、報告要經(jīng)過審核時，舞弊者是如何成功地騙過復核者的?一般來說，企業(yè)內(nèi)外部的信號為公司欺詐提供了預兆。根據(jù)V·B·Heiman-Hoffman，K·P·Morgan，and J·M·Patton在1996年對美國注冊會計師的廣泛調(diào)查，以下15個信號是最常見的舞弊預兆信號，順序是根據(jù)重要性進行排列:
1.公司經(jīng)理對注冊會計師撒謊或過分回避其詢問;
2.憑注冊會計師的經(jīng)驗，預示著管理當局存在一定程度的不誠實;
3.管理當局過分強調(diào)達到利潤預算或數(shù)量目標;
4.管理當局經(jīng)常與注冊會計師存在爭執(zhí)，特別是有關會計原則的應用上顯得過于激進;
5.客戶存在購買會計原則的傾向;
6.管理當局對財務報告的態(tài)度出乎意料的激進;
7.客戶的內(nèi)部控制系統(tǒng)非常薄弱;
8.管理當局報酬的實質(zhì)部分對數(shù)量性目標的實現(xiàn)程度;
9.管理當局表現(xiàn)出對公司的外部管理機構非常不屑的態(tài)度;
10.管理經(jīng)營或財務決策是由一個人或由極少的幾個人在會議上裁決;
11.客戶經(jīng)理對注冊會計師表現(xiàn)出敵意;
12.管理當局表現(xiàn)出要冒意外風險的傾向;
13.難以審計的交易頻繁且比較重要;
14.重要崗位的經(jīng)理人員被認為在生活或做事方式上很不合情理;
15.客戶的組織結(jié)構分散且缺乏充分的監(jiān)控。
(二)了解不同舞弊的特征
�。�1）非管理舞弊
非管理舞弊通常是低層次人員進行的。國外的研究表明，舞弊者通常有如下的生活特征:失眠、酗酒、吸毒、神經(jīng)質(zhì)、不敢看別人的眼睛、去找心理醫(yī)生或神甫仟悔、過敏易怒、愛爭論、單獨工作到很晚等。這些都是非管理舞弊的個性特征，舞弊者較易掩飾，但雇員從舞弊中所得利益用于改變個人的生活方式，是較難掩飾的，如購買與工資不相稱的住房、汽車、珠寶、衣物等。但一般來說，舞弊者從舞弊中所得的利益轉(zhuǎn)化為個人資產(chǎn)，時間會滯后不少。觀察雇員的個人生活方式和消費習慣的變化，可在一定程度上發(fā)現(xiàn)雇員已經(jīng)或?qū)嵤┪璞住?br>
另外，在進行舞弊之后，舞弊者通常會在會計資料、會計記錄上做手腳以掩飾舞弊行為。如:有關憑證文件的丟失;現(xiàn)金短款或現(xiàn)金長款;來自客戶的抱怨;應付帳款明細帳戶上的名字是很常見的名字;經(jīng)常對應收帳款和應付帳款進行帳項調(diào)整;明細帳與總帳余額不平衡;已到期但帳面上顯示末收回的應收帳款不斷增加;憑證文件資料替換過;對應付帳款重復付款;存貨盤虧;存貨報告中廢料數(shù)額不斷增加;雇員不辭而別;支票上的二次背書;用復印件代替正本憑證資料記錄;很久沒有發(fā)生交易的帳上突然發(fā)生了交易，等等。這些事實并不代表舞弊的發(fā)生，但注冊會計師應當充分關注。下級人員實施舞弊行為的狀況一般有:
● 他們的上司對實現(xiàn)高的業(yè)績一一較高的銷售收入，較低的成本和更多的利潤方面，施加巨大的壓力。
● 獎金與短期的業(yè)績水平聯(lián)系在一起，而不考慮經(jīng)濟的和競爭的現(xiàn)實。
●管理控制主要包含實現(xiàn)業(yè)績的各種壓力:"盡量達到目標，否則，我們將讓別人取代你。"
●商業(yè)道德屈從于經(jīng)濟私利。
●賣主和供應商在他們的貨物、商品和服務盈利能力上哪怕是最后一點潛力也要擠出來。
● 在下屬職員之間的職責和義務規(guī)定方面存在許多混淆不清的現(xiàn)象�！ �
● 在下屬職員之間，在下級經(jīng)理和他們的親系及上司之間存在嚴重的敵對情緒。
●他們認為目前的職責范圍超出了最初的工作規(guī)范說明。
�。�2）管理舞弊
管理當局在財務報告上的舞弊通常是由于"渡過困難期的需要"。他們總是把這個困難期看成是暫時的，相信在獲得新的貸款，增發(fā)新股或其他方式的運用之后，就能順利渡過這個困難期。另外，管理當局也用舞弊性財務報告來使他們自身獲得各種利益，諸如報酬薪金、聲譽名氣、社會地位等。在《執(zhí)業(yè)規(guī)程》第二冊的第4頁2.2.3探討了可能發(fā)生管理舞弊的情況。
財務數(shù)據(jù)、會計記錄僅是雇員掩飾舞弊的手段，但在管理舞弊中，它們本身也是舞弊的目的。管理當局通常采取的管理舞弊方法有:高估資產(chǎn)和收入;低估負債和費用;誤導性地披露有關信息;故意忽略重要的信息不披露，等等。根據(jù)國外注冊會計師的經(jīng)驗，舞弊性財務報告總是顯示出比當前行業(yè)狀況更好，或比公司自身歷史水平更好的業(yè)績或相關比率，且大部分這種報告顯示的業(yè)績恰好剛剛達到管理當局兒個月前宣布的目標，或剛好符合某項貸款或配股或增發(fā)新股的要求。注冊會計師應充分關注這樣的財務報告。
(三)設計審計程序發(fā)現(xiàn)舞弊
一般來說，只要注冊會計師的工作知識及經(jīng)驗足夠豐富，問題意識足夠敏銳和時刻保持警惕，所有的舞弊行為通過觀察、檢查、比較、詢問、比率分析、帳戶分析和內(nèi)部控制測試這些審計技術仔細追蹤之后，是可以被揭露出來的�，F(xiàn)金收入的瞞報、應收帳款的截留挪用是低層次的雇員的舞弊手法，早記銷售收入、遞延支出和多報庫存是高級管理人員的舞弊手法。在我國上市公司的財務報告中造假的不少，注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務時，擬可采納"錯誤與舞弊推定"原則，即末搜索到充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)證明被審計單位會計報表的合法性、公允性和一貫性，那么應推定公司存在重大錯誤或欺詐嫌疑。通俗地說，就是要"以小人之心度君子腹"。
應當指出的是:在傳統(tǒng)的審計程序之外，舞弊審計中還采用了延伸性的程序，以查處舞弊。延伸性審計程序并沒有一個嚴格的限制，它主要取決于注冊會計師的思維、想象力以及管理當局的合作程度。只要是注冊會計帥認為必要的任何合法程序都可以成為追蹤舞弊的審計程序。一些常用的延伸性審計程序包括:
1.在一日之內(nèi)或近期之內(nèi)突擊盤點兩次。第一次盤點很容易讓舞弊者事先有所準備從而備齊余額，但在盤點之后，舞弊者往往較為放松，把事先從別處挪來的現(xiàn)金取走，從而在出奇不意的第二次盤點中，就能發(fā)現(xiàn)貪污或挪用行為。
2.對供應商及客戶的調(diào)查。在一些外部機構(如工商管理局、銀行等)的幫助下，注冊會計師可以了解公司的供應商及公司客戶的有關情況，特別是距離比較遠的供應商和客戶，從而發(fā)現(xiàn)采購部人員及其他相關人員虛構的供應商和一些公司內(nèi)部雇員虛構的客戶。
3.關注支票的二次背書。正常的支票是一次背書的，除非受票人將該支票轉(zhuǎn)讓給第三人。二次背書是否屬于企業(yè)內(nèi)部員工，就成了一條舞弊線索。
4.測算現(xiàn)金收入存入銀行拖延的時間。有些現(xiàn)金的挪用者往往沒有將公司當日的現(xiàn)金收入存入銀行，而是先挪用。注冊會計師可以從現(xiàn)金日記帳出發(fā)，比較現(xiàn)金收入和該筆收入解存銀行的時間，如果發(fā)現(xiàn)時間有拖延而又無法解釋原因，也就意味著現(xiàn)金的挪用。
5.舞弊審計詢問程序。在進行詢問時，應做到謹慎，特別注意不要同有可能涉入舞弊的管理人員討論舞弊的可能性，因為這等于事先提醒他，便他有機會掩飾舞弊而逃脫被發(fā)現(xiàn)的可能。因此，可以在平常的審計中設計一些的常規(guī)問題，這樣就不會引起舞弊者的充分重視，注冊會計師也可以從這些問題中獲得線索。類似的問題有:“你認為你們公司存在舞弊的問題嗎?”“在你們部門，哪個崗位的人是不受監(jiān)控的?”“你能提供公司內(nèi)部任何可能存在的舞弊的相關信息的?”
上面主要是針對低級雇員舞弊的一些審計程序，偏重點在會計帳項。管理舞弊，我們已在前面談到，主要包括:多計存貨價值;多計應收帳款;多計固定資產(chǎn);費用任意遞延;漏列負債;虛增銷售收入;虛減銷售成本;隱瞞重要事項的揭露，等等。具體的手法是:
1.多計存貨價值:對存貨數(shù)量或計價故意計算錯誤以增加存貨價值，從而降低銷售成本，增加營業(yè)利益�；蛱摿写尕洠噪[瞞存貨減少的事實。
2.多計應收帳款:由于虛列銷售收入，導致應收帳款虛列;或應收帳款少提備抵壞帳，導致應收帳款凈變現(xiàn)價值虛增。
3.多計固定資產(chǎn):例如少提折舊、收益性支出列為資本性支出、利息資本化不當、固定資產(chǎn)虛增等。
4.費用任意遞延，例如將研究發(fā)展支出列為遞延資產(chǎn);或?qū)⒁话阈詮V告費、修繕維護費用或試車失敗損失等遞延。
5.漏列負債:例如漏列對外欠款或短估應付費用。
6.虛增銷售收入:會計期間劃分不確實，或會計原則適用錯誤，致提前確認銷售收入;或虛列銷售收入交易事項，以增加利益。
7.虛減銷售成本:由于虛增期末存貨價值，致銷售成本隨之虛減。
8.隱瞞重要事項的揭露:例如重大訟案、補稅、借款的限制條款、關系人交易、或有負債、會計方法改變等，未予適當揭露。
下面是針對管理舞弊的一些審計程序:
1.發(fā)現(xiàn)虛構的銷售或應收帳款。注冊會計師對于最近審計期間主要新產(chǎn)品(特別是軟件產(chǎn)品、生物工程產(chǎn)品)的大量銷售收入，必須特別加以注意。公司管理者有時迫切需要良好的銷售收入來美化其經(jīng)營業(yè)績或達到預先制定的目標，從而從注冊會計師不太了解的新產(chǎn)品入手，虛構利潤以達到目標。如果是通過提前確認收入的方法夸大銷售，銷售截止測試應該能幫助審計人員識別這種陰謀。審計人員發(fā)現(xiàn)虛構的銷售收入，至少執(zhí)行的審計程序包括:審閱大額或非正常交易的會計記錄，尤其是最近記錄的交易;識別關聯(lián)方并確定是否與公開的關聯(lián)方有重大交易;進行分析性復核以判定收入或毛利的變化，判斷變化水平或交易活動是否有異常波動。對于重大的合同，要注意公司是否有能力承擔，適當?shù)臅r候可調(diào)查簽約方是否有能力承擔如此大額的合同。如索取對方的營業(yè)執(zhí)照或財務報告，以辨別合同的真實性，如對方的注冊資金為10萬元，而簽定了上干萬的合同，合同的真實性值得懷疑。
若企業(yè)的重大收入來自復雜的銷售合同，要特別加以注意。如該合同包括長期(一年以上)的售后保證及售后服務或有附加條款以保護買方，則收益的確認是否要等或有條件已經(jīng)確定或完成。有些時候，合同并不明確，甚至可能有點矛盾，審計人員必須仔細研讀合同內(nèi)容，注意公司簽定該合同的目的。
注冊會計師對于不尋�；虿缓铣Ｒ�(guī)交易，應保持懷疑態(tài)度，單憑合同上的法律文字或條款是不夠的，審計人員須憑其敏銳的專業(yè)嗅覺，對這些條款仔細查核，直到滿意為止。對于合同上未列示的可能附帶的約定，尤其應保持警覺。對于復雜的而且專業(yè)技術極強的合同，要考慮是否借用專家的工作。
在對應收帳款函證時，對函證的作用，注冊會計師也要保持應有的懷疑態(tài)度。向交易有關的對象直接函證，以獲取適當?shù)淖C據(jù)，是一般審計準則的要求。但是函證結(jié)果的可靠性，要保持懷疑。很多經(jīng)驗顯示，審計人員對應收款項的查核，雖然收到企業(yè)客戶回函確認相符，但事后企業(yè)客戶對其原先確認的債務不認帳(他們有可能把函證視為例行公事，隨便蓋個章應付應付而已)。而且，在企業(yè)事先與他們串通好共同舞弊時，回函確認的帳項將毫無價值，也很容易讓注冊會計師相信函證要確認的內(nèi)容。因此，審計人員應根據(jù)經(jīng)驗，從回函率的高低、回函的速度等方面判斷是否存在這種情況，回函率過高、回函速度過快，就可能存在企業(yè)與其客戶的串通舞弊情況。
2.關注反常規(guī)的公司的重大經(jīng)營決策。公司突然改變一貫的經(jīng)營方式，可能有其實際的需要。但無論如何，注冊會計師必須謹防企業(yè)管理層借改變營運方式以創(chuàng)造虛無的利潤。如:
●公司原是經(jīng)營制造業(yè)，忽然間決定跨行業(yè)從事信息技術行業(yè)，原因是制造業(yè)的環(huán)保、營銷等問題很多，且利潤甚薄，而信息技術行業(yè)卻獲利甚豐。注冊會計師面臨這種情況，應特別注意新行業(yè)產(chǎn)品的損益確認以及披露事項，是否符合會計準則的規(guī)定，尤其是該類交易的記帳是否關系到公司的業(yè)績或有利的盈余趨勢。適當?shù)臅r候，可以考慮是否利用專家的工作，如對新產(chǎn)品的售價，公開市場沒有同類價格，注冊會計師又難以判斷價格的合理性時，可以考慮向?qū)＜?a href="http://m.jnjuyue.cn/wangxiao/zixun/" target="_blank" class="bule">咨詢或向工商管理部門查詢。
●通過資產(chǎn)重組，便公司經(jīng)營業(yè)績"改頭換面"。誠然，不可否認資產(chǎn)重組在擴大企業(yè)規(guī)模、增加企業(yè)的抗風險能力等方面的積極作用，但在我國現(xiàn)階段，許多公司，特別是ST公司和PT公司或即將論為ST、PT的公司，常常利用資產(chǎn)重組來增加企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，而這許多公司的業(yè)績是做出來的"業(yè)績"，而并不是實實在在的業(yè)績，造成的是"報表重組"，帶來的是"業(yè)績幻覺"。資產(chǎn)重組審計是一項復雜的業(yè)務，注冊會計師尤應關注。
3.關聯(lián)交易作出好看的報表�？蛻敉鶗鋈缦陆灰祝�
(1)以遠高于帳面價值的價格將下屬公司轉(zhuǎn)讓給控股股東，但只收取少量或未收取現(xiàn)金。
(2)在只花費很少代價或末花費代價的情況下，收購控股股東下屬的子公司。
(3)將大量的款項貸給控股股東，款項回收不理想，或者以高于市場利率計息。
(4)控股股東減少客戶的利息費用或減免債務。
(5)控股股東以非現(xiàn)金資產(chǎn)認繳股份，而且作價價格遠高于帳面價值。
(6)股東以向公司借款認繳股份或虛構銀行進帳單認繳股份。對非正常的關聯(lián)交易，審計人員應特別關注。
4.關注存貨的異常變動。許多公司利用存貨的變動操縱主營業(yè)務成本，進而操縱利潤。對于不正常存貨的變動，審計人員應該詢問管理當局其中的原因。若解釋不令人滿意，則應擴大實質(zhì)性測試程序。在盤點時，審計人員有時無法發(fā)現(xiàn)存貨的不實現(xiàn)象，一些原因包括:只抽點一小部分存貨;允許公司人員跟隨在旁邊并記錄查核人的抽點項目，使公司在事后對末抽點項目作假;發(fā)現(xiàn)可能存在舞弊，但認為不嚴重，未引起足夠的重視;事先告知客戶要去觀察盤點的地點，使客戶能就未觀察地點的存貨作不實調(diào)整;對存放外地的重大存貨，不能現(xiàn)場觀察盤點，也未采取合理的替代性程序。有助于發(fā)現(xiàn)存貨的不實現(xiàn)象的測試包括，對異常變動的存貨，增加存貨的盤點數(shù)量;在監(jiān)盤時，收集存貨毀損、短缺的證據(jù);擴大購買和存貨截止程序;對在存貨清單上的存貨擴大計價和數(shù)量測試;對外地的重要存貨運用親臨盤點而非函證程序。
5.注意遞延費用和減值準備。在會計理論上，資產(chǎn)是指能給企業(yè)未來帶來經(jīng)濟效益的資源，由于"經(jīng)濟效益"并非有形，而且"未來"又具有不確定性，因此，一般會計準則并不禁止將費用支出遞延。但對實際應用加以嚴格限制，也不無道理。有些企業(yè)因經(jīng)營業(yè)績欠佳而將費用遞延。我國企業(yè)會計準則允許將非當期經(jīng)營所負擔的巨額費用，如租入固定資產(chǎn)改良支出及大修理支出等，在以后年度攤銷。對于某些遞延費用，審計人員有時很難要求糾正，比如其處理方法是基于過去經(jīng)驗或行業(yè)特性，要關注企業(yè)利用遞延費用制造利潤。還有，我國《企業(yè)會計準則》規(guī)定上市公司存貨、固定資產(chǎn)等八項資產(chǎn)要計提減值準備，上市公司完全可以通過少計減值準備而增加收益或減少支出，從而制造利潤。注冊會計師要注意不切實際的減值準備計提，應通過互聯(lián)網(wǎng)查詢、工商行政管理部門核對、實地查看、請教專家等方式，以證實各項資產(chǎn)減值準備的合理性。
6.懷疑子公司的經(jīng)營業(yè)績。我國現(xiàn)在的上市公司大多都有不少子公司，對整個集團公司的子公司，不太可能由同一家會計師事務所審計，而且，有可能因為母、子公司的經(jīng)營行業(yè)的不同，會計期間、損益確認等等都存在很大差異。這樣，在合并子公司的經(jīng)營業(yè)績時，有時較難發(fā)現(xiàn)子公司的舞弊，便審計失敗的風險倍增。另外，若是會計師事務所只作為子公司的客戶，集團公司經(jīng)營者可能有意在集團內(nèi)部安排資產(chǎn)或負債的轉(zhuǎn)移，注冊會計師因為只擔任一子公司的會計報表審計，只能看到整個交易的一部分，而很難看透或評估關系企業(yè)交易的影響及揭露事項是否充分。審計人員應設法了解被查企業(yè)的經(jīng)營全貌，公司集團內(nèi)不同簽字注冊會計師之間，如有必要，應彼此交換信息以利于編制審計計劃及執(zhí)行。切忌讓集團公司經(jīng)營者刻意安排審計工作，以致于不同的簽字注冊會計師被各個擊破，而難窺重要真相。
7.保持職業(yè)敏感，發(fā)現(xiàn)末披露的重大的期后事項與或有事項。有些公司對重大的期后事項或或有事項，并未加以披露，而這些事項有時直接導致企業(yè)陷入了困境。這些問題包括:上市公司期后投資決策出現(xiàn)較大失誤，投資效益很差，連續(xù)出現(xiàn)巨額虧損或營運資本減損，使公司持續(xù)經(jīng)營能力受到懷疑;存在重大不確定因素，如所得稅減免無法估計、法律訴訟等;資產(chǎn)負債表日發(fā)生了諸如合并、清算等重大事件;存在應收票據(jù)貼現(xiàn)、應收賬款抵押、通融票據(jù)和其他債務擔保;上市公司披露的相關資料與審計附送資料不一致;等等。為減輕這方面的責任，審計人員可要求被審計單位管理當局簽署《管理當局申明書》及填寫《關于財務承諾、或有事項和資產(chǎn)負債表日后事項有關問題的回覆》等。
